Новые правила применения договоров об избежании двойного налогообложения

В этой статье поговорим о том, какие новшества привнес Закон 466 в порядке применения договоров об избежании двойного налогообложения.

Украина ратифицировала Многостороннюю конвенцию об избежании двойного налогообложения (MLI), которая является своего рода “шаблоном”, инструкцией для всех стран для:

• препятствия применению гибридных схем уменьшения налоговой нагрузки; 
• препятствия злоупотреблению в применении договоров об избежании двойного налогообложения;
• избежания статуса возникновения “постоянного представительства” нерезидента и пр. 

Конвенция предусматривает необходимость поднятия пониженных ставок налогов на репатриацию при выплате пассивных доходов хотя бы до 5%, а также вводит ряд других требований, о которых ниже. 

Интересно: Можно ли использовать back-to-back loans в Украине?

Введение принципа “основной цели” (Principal purpose test, PPT) в Украине 

Если просто - то все операции, которые претендуют на получение льгот в рамках договоров об избежании двойного налогообложения (например, на пониженную ставку налога на репатриацию) не должны своей основной целью иметь уклонение от налогообложения, или быть направлены на снижение налогооблагаемой базы. 

Все операции (и выбор принимающей платеж юрисдикции) в первую очередь должны быть направлены на достижение экономического эффекта. 

Если такого эффекта не предполагается, то операция может считаться фиктивной, и не имеет право на получение льгот по договору об избежании двойного налогообложения. 

Каждая трансграничная операция должна пройти данный тест, по результатам которого налогоплательщик должен быть готов обосновать экономическую сторону операции. При этом такой эффект должен наступить не обязательно прямо сразу, он может предполагаться  в определенной перспективе. 

Также налогоплательщик должен быть готов обосновать выбор юрисдикции. Для обоснования выбора юрисдикции - например, почему Кипр, Мальта, Англия и пр. используются в качестве холдинга или как торговая компания, не лишним будет сделать акцент на следующем: 

• политическая и экономическая стабильность юрисдикции, инвестиционная привлекательность (что должно подтверждаться “уважаемыми” рейтингами-изданиями); 
• определенная конъюнктура рынка, выгодная клиенту (заранее необходимо заказать соответствующее маркетинговое исследование); 
• возможность нанять “недорогой” квалифицированный персонал и пр. 

Обязательным условием для прохождения данного теста является наличие сабстенса (реального экономического присутствия) в стране регистрации: 

• наличие местного персонала; 
• наличие банковского счета в стране регистрации компании; 
• наличие реально арендуемого офиса (пусть маленького); 
• все решения по компании должны приниматься в этом офисе за границей (но никак не в Киеве) и пр. 

Мы можем помочь с разработкой соответствующего комплекса мер, которые помогут успешное прохождение данного теста. 

И напротив: непрохождение теста не даст возможность пользоваться пониженными ставками договоров об избежании двойного налогообложения, а вменит применение национальной ставки налога на репатриацию.

Интересно: Случаи освобождения КИК от налогообложения в Украине

Нововведение: «сквозной подход» (“look through approach”) в применении договоров об избежании двойного налогообложения 

Суть подхода в следующем: если лицо получает доход из Украины, но при этом не является бенефициарным собственником такого дохода, то нужно определить конечного бенефициарного собственника, и при выплате дохода применять положения международного договора Украины со страной, где конечный бенефициар является резидентом. 

При этом доказать, кто является бенефициарным собственником (или не является), должно лицо, которое обращается с заявлением в налоговые органы о возврате излишне удержанного налога. 

Право применения положения договора с определенной страной (страной бенефициарного собственника) придется подтвердить (доказать) в налоговой с помощью пакета документов:

• От получателя дохода это должно быть заявление в произвольной форме об отсутствии у него статуса бенефициарного собственника дохода, а также о наличии такого статуса у нерезидента, который стоит на “уровень выше”. 
• От бенефициарного собственника дохода надо предоставить заявление о наличии у такого нерезидента статуса бенефициарного собственника дохода и документов, подтверждающих такой статус (например, лицензии, договоры, официальные письма компетентных органов), а также документа, подтверждающего статус налогового резидента этой страны.

Для простоты приведем такой пример. В случае, если участником украинской компании является Кипр, а над Кипром стоит оффшор, то при выплате дивидендов с Украины на Кипр, а оттуда в оффшор, украинской налоговой надо будет доказать, что кипрская компания является конечным бенефициарным собственником дохода. Если вы конечно хотите получить возможность применения 5% на дивиденды по договору между Кипром и Украиной вместо 15%. 

Если вы не сможете это доказать, украинская налоговая будет настаивать на применении договора об избежании двойного налогообложения между Украиной и оффшором, которого, естественно, нет. Следовательно, при выплате дивидендов будет применима стандартная ставка налога на репатриацию 15% в Украине. 

Интересно: Налоговая амнистия в Украине в 2022 году

Проверка бенефициара дохода в договорах об избежании двойного налогообложения

С введением «сквозного подхода» в применении международных договоров, украинская налоговая будет более тщательно проверять соблюдение концепции «бенефициарности» получателя дохода (beneficiary clause). 

Право на применение пониженной ставки налога на репатриацию возможно лишь только в случае, если будет доказано, что получатель дохода является конечным бенефициарным собственником в отношении такого дохода. 

В противной ситуации, пониженная ставка не может быть применима. При этом, если раньше (до вступления в силу Закона №466) для целей подтверждения «бенефициарности» получателя дохода украинская налоговая служба часто довольствовалась лишь справкой о налоговой резидентности иностранной компании (куда выплачивался пассивный доход из Украины), то теперь после принятия Закона №466 ситуация кардинально изменилась. 

Во-первых, будет более тщательно проверяться, имеет ли получатель дохода право распоряжаться таким доходом. Кроме этого, будет проверяться:

• какие функции исполняет получатель дохода в этой бизнес модели; 
• какие риски он несет; 
• имеет ли собственные активы; 
• имеет ли ресурсы (персонал, основные средства) для осуществления подобного бизнеса и пр. 

Если по результатам анализа будет доказано, что получатель является “пустышкой” (не имеющей собственные активы, офис, персонал, собственные средства и пр), такой получатель не будет признан бенефициаром дохода, и ему не будет предоставлено право воспользоваться пониженной ставкой налога на репатриацию. 

В каких ситуациях нерезиденты будут считаться плательщиками налога на прибыль наравне с украинскими резидентами?

В перечень плательщиков налога на прибыль включается еще один субъект – нерезидент с «местом эффективного управления» на территории Украины. 

Это значит, что нерезидент будет признаваться плательщиком налога на прибыль наравне с юр.лицами - резидентами Украины, если будет установлено, что он: 

• проводит собрания исполнительного органа в Украине; 
• принимает управленческие решения в Украине; 
• осуществляет текущую операционную деятельность с территории Украины (в том числе, ведет бухгалтерский или управленческий учет, управляет банковскими счетами с Украины, управляет персоналом иностранной компании с Украины). 

В таком случае иностранная компания должна стать на учет в налоговой службе Украины, и подлежит налогообложению налогом на прибыль по ставке 18%. 

И напротив, данный риск отсутствует, если: 

• бухгалтерский и управленческий учет ведется не из Украины; 
• банковские счета управляются не из Украины; 
• персонал иностранной компании управляется не из Украины. 

Говоря простым языком, минимизировать указанный риск можно, если: 

• бухгалтерская и первичная документация нерезидента хранится за пределами Украины (например, в стране регистрации иностранной компании);
• первичная документация (договора, инвойсы) подписывается директором компании за границей (а не поверенным по доверенности в Украине), и не пересылается сюда;
• между бенефициаром и директором нет письменной  коммуникации и фиксации договоренностей; 
• резидент не имеет ключи доступа к банковским счетам нерезидента, не осуществляет банковские транзакции и пр. 

Правильно разработанные и предпринятые меры дадут существенно минимизировать риск признания нерезидента плательщиком налога на прибыль в Украине. 

Интересно: Учет и налогообложение грантов резидентами Украины

Налог capital gains в Украине: когда он применяется?

Если нерезидент владеет акциями / корпоративными правами в уставном капитале украинского юридического лица, которые более чем на 50% сформированы за счет украинской недвижимости, и продает эти акции / корпоративные права, то отныне мы будем говорить о возникновении у такого нерезидента продавца дохода с источником происхождения в Украине. 

Или же, если продаются акции компании-нерезидента (другим нерезидентом), но при этом мы понимаем, что такие акции опосредованно сформировались за счет недвижимости, расположенной в Украине (более чем на 50%), то у такого нерезидента опять же, возникает доход с источником происхождения в Украине.

При этом важно отметить, что налоговым агентом, ответственным за уплату налога на репатриацию, является нерезидент-покупатель, который до момента получения первого платежа должен: 

1. Стать на учет в налоговой службе Украины. 
2. Уплатить налог по ставке 15% (которая может быть в целом понижена соответствующим договором об избежании двойного налогообложения). 

Для определения налогооблагаемой базы, во внимание будут приниматься расходы, понесенные нерезидентом-продавцом на приобретение доли, если они могут быть документально подтверждены банковскими документами. 

Интересно, что некоторые договора об избежании двойного налогообложения имеют исключения. Например, договор между Украиной и Кипром содержит положение, согласно которому если недвижимое имущество является объектом хозяйственной деятельности (т.е. таким, за счет которого украинское предприятие “живет” - например, шахты, отели, элеваторы и пр.), то в такой ситуации налог будет подлежать уплате только на Кипре. При этом понимаем, что там его нет (налога на инвестиционную прибыль). 

Важно! Если продается некий актив с недвижимостью в Украине, такие сделки стоит структурировать заранее. Определенные своевременно предпринятые меры (размытие активов, с тем чтобы доля недвижимости составляла менее 50%, или планирование сделки заблаговременно наперед) могут значительно сбалансировать налоговое бремя. Эту работу берут на себя наши специалисты.

Какие операции могут быть переквалифицированы в скрытую выплату дивидендов?

Закон №466 ввел понятие “конструктивных дивидендов”. То есть теперь существует ряд операций, которые могут быть переквалифицированы в скрытую выплату дивидендов, и к которым, соответственно, может быть применен налог на репатриацию (применимый обычно к дивидендам). Это два блока операций: 

Первый блок - это операции, к которым применяются правила о трансфертном ценообразовании: 

• продажа нерезидентом резиденту ценных бумаг /корпоративных прав с превышением стоимости, определенной принципом “вытянутой руки”; 
• приобретение у нерезидента товаров, работ и услуг с превышением стоимости, определенной принципом “вытянутой руки”; 
• продажа нерезиденту товаров, работ и услуг по значительно заниженной цене. 

Первые две ситуации предусматривают выведение с Украины денег больше, чем положено. Третья ситуация предусматривает “недополучку” денег Украиной. 

Второй блок - это операции, которые приводят к уменьшению нераспределенной прибыли: 

• уменьшение уставного капитала; 
• выкуп юрлицом корпоративных прав в собственном капитале; 
• выход участника из состава юрлица и т.д. 

Налогообложению при этом будет подлежать сумма превышения во всех случаях.

Мы предлагаем вам услуги профессиональных специалистов в сфере налогового и международного права, которые смогут найти решение именно для вашего бизнеса.

Мы предлагаем:

• анализ операции на предмет ее "основной цели" и наличия "деловой цели" (экономического эффекта); 
• разработку стратегии для обоснования наличия у операции "деловой цели", а также помощь с реализацией данной стратегии; 
• анализ имеющейся у клиента первичной документации и рекомендации в отношении правок в нее; 
• анализ структуры операции, а также непосредственно компании - получателя дохода на предмет того, является ли он бенефициарным собственником, и сможет ли быть применима пониженная ставка налога на репатриацию при выплате пассивного дохода из Украины; 
• идентификация риска наличия "места управления" нерезидентной компании в Украине;  
• анализ операции на предмет переквалификации в скрытую выплату дивидендов; рекомендации в отношении минимизации такого риска; 
• структурирование сделки по продаже корпоративных прав (украинских или иностранных), сформированных украинской недвижимостью - с тем, чтобы налоговая нагрузка была минимизирована;
• сопровождение сделок по продаже корпоративных прав (украинских или иностранных), сформированных украинской недвижимостью; 
• сопровождение операций при участии нерезидентов: драфтинг необходимых первичных документов, анализ налоговых последствий, согласование с контрагентом и банком.

Стоимость услуг можно узнать здесь.