Нові правила застосування договорів про уникнення подвійного оподаткування

У цій статті поговоримо про те, які нововведення вніс Закон 466 у порядку застосування договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Україна ратифікувала Багатосторонню конвенцію про уникнення подвійного оподаткування (MLI), яка є свого роду “шаблоном”, інструкцією для всіх країн для:

• перешкоди застосування гібридних схем зменшення податкового навантаження;
• перешкоди зловживанню у застосуванні договорів про уникнення подвійного оподаткування;
• уникнення статусу виникнення "постійного представництва" нерезидента та ін.

Конвенція передбачає необхідність підвищення знижених ставок податків на репатріацію при виплаті пасивних доходів хоча б до 5%, а також запроваджує низку інших вимог, про які нижче.

Цікаво: Чи можна використати back-to-back loans в Україні?

Запровадження принципу “основної мети” (Principal purpose test, PPT) в Україні

Якщо просто - то всі операції, які претендують на отримання пільг у рамках договорів про уникнення подвійного оподаткування (наприклад, на знижену ставку податку на репатріацію) не повинні своєю основною метою мати ухилення від оподаткування або бути спрямовані на зниження бази оподаткування.

Усі операції (і вибір юрисдикції, що приймає платіж), в першу чергу повинні бути спрямовані на досягнення економічного ефекту.

Якщо такого ефекту не передбачається, то операція може вважатися фіктивною і не має права на отримання пільг за договором про уникнення подвійного оподаткування.

Кожна транскордонна операція має пройти цей тест, за результатами якого платник податків має бути готовим обґрунтувати економічну сторону операції. При цьому такий ефект має наступити не обов'язково прямо відразу, він може передбачатися у певній перспективі.

Також платник податків має бути готовим обґрунтувати вибір юрисдикції. Для обґрунтування вибору юрисдикції - наприклад, чому Кіпр, Мальта, Англія та інші використовуються в якості холдинга або як торгова компанія, не зайвим буде зробити акцент на наступному:

• політична та економічна стабільність юрисдикції, інвестиційна привабливість (що має підтверджуватись “шановними” рейтингами-виданнями);
• певна кон'юнктура ринку, вигідна клієнту (заздалегідь необхідно замовити відповідне маркетингове дослідження);
• можливість найняти "недорогий" кваліфікований персонал та ін.

Обов'язковою умовою для проходження даного тесту є наявність сабстенса (реальної економічної присутності) у країні реєстрації:

• наявність місцевого персоналу;
• наявність банківського рахунку у країні реєстрації компанії;
• наявність реально орендованого офісу (нехай маленького);
• всі рішення щодо компанії повинні прийматися в цьому офісі за кордоном (але ніяк не в Києві) та ін.

Ми можемо допомогти з розробкою відповідного комплексу заходів, які допоможуть успішному проходженню цього тесту.

І навпаки: непроходження тесту не дасть змоги користуватися зниженими ставками договорів про уникнення подвійного оподаткування, а залучить застосування національної ставки податку на репатріацію.

Цікаво: Випадки звільнення КВК від оподаткування в Україні

Нововведення: «наскрізний підхід» (“look through approach”) у застосуванні договорів про уникнення подвійного оподаткування

Суть підходу в наступному: якщо особа отримує дохід з України, але при цьому не є бенефіціарним власником такого доходу, то потрібно визначити кінцевого бенефіціарного власника, та при виплаті доходу застосовувати положення міжнародного договору України з країною, де кінцевий бенефіціар є резидентом.

При цьому довести, хто є бенефіціарним власником (або не є), має особа, яка звертається із заявою до податкових органів про повернення надмірно утриманого податку.

Право застосування положення договору з певною країною (країною бенефіціарного власника) доведеться підтвердити (довести) у податковій за допомогою пакета документів:

• Від одержувача доходу це має бути заява у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного власника доходу, а також наявність такого статусу у нерезидента, який стоїть на “рівень вище”.
• Від бенефіціарного власника доходу треба надати заяву про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу та документів, що підтверджують такий статус (наприклад, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, що підтверджує статус податкового резидента цієї країни.

Для простоти наведемо такий приклад. Якщо учасником української компанії є Кіпр, а над Кіпром стоїть офшор, то при виплаті дивідендів з України на Кіпр, а звідти в офшор, українській податковій треба буде довести, що кіпрська компанія є кінцевим бенефіціарним власником доходу. Якщо ви, звичайно, хочете отримати можливість застосування 5% на дивіденди по договору між Кіпром та Україною замість 15%.

Якщо ви не зможете це довести, українська податкова наполягатиме на застосуванні договору про уникнення подвійного оподаткування між Україною та офшором, якого, звісно, немає. Отже, при виплаті дивідендів буде застосовано стандартну ставку податку на репатріацію 15% в Україні.

Цікаво: Податкова амністія в Україні у 2022 році.

Перевірка доходу бенефіціара в договорах про уникнення подвійного оподаткування

Із запровадженням «наскрізного підходу» у застосуванні міжнародних договорів, українська податкова ретельніше перевірятиме дотримання концепції «бенефіціарності» одержувача доходу (beneficiary clause).

Право на застосування зниженої ставки податку на репатріацію можливе лише у разі, якщо буде доведено, що одержувач доходу є кінцевим бенефіціарним власником щодо такого доходу.

В іншому випадку, знижена ставка не може бути застосовна. При цьому, якщо раніше (до набрання чинності Законом №466) з метою підтвердження «бенефіціарності» отримувача доходу українська податкова служба часто задовольнялася лише довідкою про податкову резидентність іноземної компанії (куди виплачувався пасивний дохід з України), то тепер після ухвалення Закону №466 ситуація кардинально змінилася.

По-перше, ретельніше перевірятиметься, чи має одержувач доходу право розпоряджатися ним. Крім цього, перевірятиметься:

• які функції виконує одержувач доходу у цій бізнес моделі;
• які ризики він несе;
• чи має власні активи;
• чи має ресурси (персонал, основні засоби) для здійснення подібного бізнесу та ін.

Якщо за результатами аналізу буде доведено, що одержувач є “пустушкою” (що не має власних активів, офісу, персоналу, власних коштів тощо), такий одержувач не буде визнаний бенефіціаром доходу, і йому не буде надано право скористатися зниженою ставкою податку на репатріацію.

У яких ситуаціях нерезиденти вважатимуться платниками податку на прибуток нарівні з українськими резидентами?

До переліку платників податку на прибуток включається ще один суб'єкт – нерезидент із «місцем ефективного управління» на території України.

Це означає, що нерезидент визнаватиметься платником податку на прибуток нарівні з юридичними особами - резидентами України, якщо буде встановлено, що він:

• проводить збори виконавчого органу України;
• приймає управлінські рішення в Україні;
• здійснює поточну операційну діяльність з території України (у тому числі веде бухгалтерський або управлінський облік, управляє банківськими рахунками з України, управляє персоналом іноземної компанії з України).

У такому разі іноземна компанія має стати на облік у податковій службі України і підлягає оподаткуванню податком на прибуток за ставкою 18%.

І навпаки, цей ризик відсутній, якщо:

• бухгалтерський та управлінський облік ведеться не з України;
• банківські рахунки управляються не з України;
• персонал іноземної компанії управляється не з України.

Говорячи простою мовою, мінімізувати зазначений ризик можна, якщо:

• бухгалтерська та первинна документація нерезидента зберігається за межами України (наприклад, у країні реєстрації іноземної компанії);
• первинна документація (договори, інвойси) підписується директором компанії за кордоном (а не довіреною особою в Україні) і не пересилається сюди;
• між бенефіціаром та директором немає письмової комунікації та фіксації домовленостей;
• резидент не має ключів доступу до банківських рахунків нерезидента, не здійснює банківські транзакції та ін.

Правильно розроблені та вжиті заходи дадуть суттєво мінімізувати ризик визнання нерезидента платником податку на прибуток в Україні.

Цікаво: Облік та оподаткування грантів резидентами України

Податок capital gains в Україні: коли він застосовується?

Якщо нерезидент володіє акціями / корпоративними правами у статутному капіталі української юридичної особи, які більш ніж на 50% сформовані за рахунок української нерухомості, та продає ці акції / корпоративні права, то відтепер ми говоритимемо про виникнення у такого нерезидента продавця доходу з джерелом походження з України.

Або ж, якщо продаються акції компанії-нерезидента (іншим нерезидентом), але при цьому ми розуміємо, що такі акції опосередковано сформувалися за рахунок нерухомості, розташованої в Україні (більш ніж на 50%), то у такого нерезидента знову ж таки виникає дохід з джерелом походження України.

При цьому важливо зазначити, що податковим агентом, відповідальним за сплату податку на репатріацію, є нерезидент-покупець, який до моменту отримання першого платежу має:

1. Стати на облік у податковій службі України.
2. Сплатити податок за ставкою 15% (яка може бути загалом знижена відповідним договором про уникнення подвійного оподаткування).

Для визначення бази оподаткування, до уваги будуть прийматися витрати, понесені нерезидентом-продавцем на придбання частки, якщо вони можуть бути документально підтверджені банківськими документами.

Цікаво, що деякі договори про уникнення подвійного оподаткування мають винятки. Наприклад, договір між Україною та Кіпром містить положення, згідно з яким якщо нерухоме майно є об'єктом господарської діяльності (тобто таким, за рахунок якого українське підприємство “живе” - наприклад, шахти, готелі, елеватори тощо), то в такій ситуації податок підлягатиме сплаті лише на Кіпрі. При цьому розуміємо, що його там немає (податку на інвестиційний прибуток).

Важливо! Якщо продається актив з нерухомістю в Україні, такі угоди варто структурувати заздалегідь. Певні вчасно вжиті заходи (розмиття активів, щоб частка нерухомості становила менше 50%, або планування угоди заздалегідь) можуть значно збалансувати податковий тягар. Цю роботу беруть на себе наші фахівці.

Які операції можуть бути перекваліфіковані на приховану виплату дивідендів?

Закон №466 запровадив поняття “конструктивних дивідендів”. Тобто тепер існує низка операцій, які можуть бути перекваліфіковані на приховану виплату дивідендів, і до яких, відповідно, може бути застосовано податок на репатріацію (зазвичай застосовний до дивідендів). Це два блоки операцій:

Перший блок – це операції, до яких застосовуються правила про трансфертне ціноутворення:

• продаж нерезидентом резиденту цінних паперів/корпоративних прав із перевищенням вартості, визначеної за принципом “витягнутої руки”;
• придбання у нерезидента товарів, робіт та послуг із перевищенням вартості, визначеної принципом “витягнутої руки”;
• продаж нерезиденту товарів, робіт та послуг за значно заниженою ціною.

Перші дві ситуації передбачають виведення з України грошей більше, ніж належить. Третя ситуація передбачає “недостачу” грошей Україною.

Другий блок - це операції, що призводять до зменшення нерозподіленого прибутку:

• зменшення статутного капіталу;
• викуп юрособою корпоративних прав у власному капіталі;
• вихід учасника зі складу юрособи тощо.

При цьому оподаткуванню підлягатиме сума перевищення у всіх випадках.

Ми пропонуємо вам послуги професійних фахівців у сфері податкового та міжнародного права, які зможуть знайти рішення саме для вашого бізнесу.

Ми пропонуємо:

• аналіз операції щодо її "основної мети" та наявності "ділової мети" (економічного ефекту);
• розроблення стратегії для обґрунтування наявності в операції "ділової мети", а також допомога з реалізацією цієї стратегії;
• аналіз наявної у клієнта первинної документації та рекомендації щодо правок до неї;
• аналіз структури операції, а також безпосередньо компанії - одержувача доходу на предмет того, чи він є бенефіціарним власником, і чи зможе бути застосована знижена ставка податку на репатріацію при виплаті пасивного доходу з України;
• ідентифікація ризику наявності місця управління нерезидентної компанії в Україні;
• аналіз операції щодо перекваліфікації на приховану виплату дивідендів; рекомендації щодо мінімізації такого ризику;
• структурування угоди з продажу корпоративних прав (українських чи іноземних), сформованих українською нерухомістю - для того, щоб податкове навантаження було мінімізовано;
• супровід угод із продажу корпоративних прав (українських чи іноземних), сформованих українською нерухомістю;
• супровід операцій за участю нерезидентів: драфтинг необхідних первинних документів, аналіз податкових наслідків, узгодження з контрагентом та банком.

Вартість послуг можна дізнатись тут.