Оскарження податкового повідомлення-рішення (ППР). Спеціально для Юридичної газети

Партнер Юридичної компанії "Правова допомога" Володимир Гурлов і керуючий партнер Аудиторської фірми "Аксьонова та партнери" Олена Макеєва підготували для Юридичної газети матеріал про практику оскарження податкових повідомлень-рішень.

Стаття була опублікована в №46 від 13 листопада 2012 року. Повний текст статті:

"Податкові перевірки: контрАКТакувальні дії!

Для оскарження акту податкової перевірки необхідно дотримуватись двох обов’язкових умов

Подібно тому, як бізнес адаптується до новітніх умов податкового регулювання, не втомлюючись застосовувати всі можливі легальні шляхи податкової оптимізації, податкова служба перманентно впроваджує заходи протидії такій адаптації. Саме так можна пояснити той факт, що на фоні зростання кількості позовів щодо оскарження дій податкової, в роботі останньої непоодинокою є практика затягування з винесенням за результатами перевірки  податкового повідомлення-рішення.  Пояснення цьому просте: немає рішення – немає предмету оскарження! Та не все так однозначно.

Справді, вісім із десяти юристів запевнять вас у тому, що судове оскарження дій податкової, які відображені в акті перевірки, але не закріплені податковим повідомленням-рішенням (надалі – ППР) справа безперспективна. Дійсно, судова практика, переважно, йде шляхом відмови в задоволенні позовних вимог, вказуючи на те, що акт оформлення результатів перевірок – це службовий документ, який не є владним рішенням податкового органу, а тому не породжує правових наслідків та не може бути предметом розгляду в адміністративному суді (постанова Вищого адміністративного суду України від 28.10.2010 № К-16536/07). Однак оскарження дій податкової на стадії до винесення ППР це не забаганка суб’єкта господарювання, а цілком необхідна річ, оскільки виявляється, що цей «службовий документ» все ж таки породжує негативні наслідки. При чому не лише для суб’єкта, перевірка якого відбулася, а й для його контрагентів.

Приміром, на підставі закріплення в акті відомостей про нікчемність певного правочину, податкова не лише перераховує податкові зобов’язання даного суб’єкта (знімає податковий кредит, донараховує податок на прибуток), а й робить відповідне коригування в зобов’язаннях його контрагентів, котрим вже направляє і ППР. Для цього податківцям вистачає даних, що перенесені з акту перевірки в електронну базу податкової служби. Отже, формальну причину «ланцюгової реакції» оскаржити неможливо, бо по основній перевірці ППР так і не винесено, а контрагенти вже мають зі свого боку доводити свою правоту, проти якої в базі податкової матимуться неоскаржені офіційні дані.

То чи дійсно вісім із десяти юристів не помиляються і що можуть на це відповісти ті двоє, що залишились?

Згідно Податкового кодексу результати документальних перевірок оформлюються у формі акта (у разі встановлення під час перевірки порушень) або довідки (у разі відсутності порушень).

Акт - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. В той же час,  досить нечітке поняття «носій доказової інформації» поширено тлумачиться в Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства (затверджено наказом ДПА України від 22.12.2010 р. N 984). В даному Порядку вказано, що акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства. Іншими словами, акт є тим документом, в якому вже проходить констатація порушення, а тому заперечувати наявність  негативних наслідків для платника податків як мінімум нелогічно.

Податковий кодекс надає можливість оскаржити висновки перевірки чи факти, викладені в акті перевірки, шляхом подачі заперечення до органу державної податкової служби за основним місцем обліку такого платника податків протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта.

Чи трапляються в практиці випадки, коли податковий орган враховує заперечення платника податків і коригує результати перевірки? Взагалі, фіскальна ідеологія роботи податкового органу не передбачає коригування результатів проведеної перевірки з урахуванням розгляду заперечень. У ході проведення перевірки, податковий орган повідомляє вищий орган ДПС про орієнтований розмір донарахування; ревізори їздять на заслуховування та доповідають про хід перевірки. Таким чином, зменшення розміру донарахованих сум по результатам розгляду заперечень автоматично спричинить службове розслідування з боку відділу внутрішньої безпеки органу ДПС вищого рівня, а звідси: дисциплінарні стягнення, догани, зменшення заробітної плати, звільнення. Проте позитивна практика є, адже в податкових органах також працюють люди, які мають право на помилку.

Тому, подаючи заперечення, слід пам’ятати, по-перше, що заперечення подається протягом 5 робочих днів з дня отримання акту. По-друге, форми по написанню заперечень законодавством не встановлено, а отже, писати слід в довільній формі. Проте, слід пам’ятати про вимоги, встановлені Законом України «Про звернення громадян». По-третє, у випадку, якщо суб’єкт господарювання прийняв рішення про участь у розгляді податковою заперечення, обов’язково слід прописати це у самому запереченні. По-четверте, розгляд заперечення має відбутися протягом 5 робочих днів з дня його отримання. І останнє, в запереченні повинні бути вказані альтернативні, принципово нові аргументи, які не були надані під час перевірки.

Потрібно пам’ятати, що посадові особи, які проводили перевірку, а також керівник даного органу ДПС не визнають помилки, які були допущені ними в процесі організації та проведення перевірки. Але дуже часто підставою для нарахування податкових зобов’язань є відсутність первинних документів. Проте податківці часто не замислюються, як вони доведуть таке твердження в процесі адміністративного оскарження чи судового спору. Тому варто подбати про докази, які б свідчили, що під час перевірки платник податків представив перевіряючим всі первинні документи.

Таким чином, подання заперечень на акт перевірки – важливий процесуальний крок, адже це додаткова можливість подати пояснення та докази законності своєї позиції, які з певних причини могли бути не враховані під час перевірки. Тому не слід нехтувати законодавчо наданою можливістю. Також, це ще одна можливість зафіксувати порушення податковою процесуальних норм законодавства, що у подальшому вирішенні справи у суді може допомогти виграти, хоча, звісно, сама по собі відмова податкової у задоволенні вимог заперечення для суду не буде аргументом для позитивного рішення справи.

Інших можливостей щодо оскарження акту, окрім як подання заперечень, ПК не містить, оскільки як вже неодноразово зазначалося, акт не належить до владних рішень органу ГНС та по аналогії, наприклад, з наказом керівника органу ГНС, не підпадає під визначення «будь-яке інше рішення» у розумінні статей 55 та 56 Кодексу (лист ДПС України від 26.09.2011 р. № 2096/6/22-2314/155).

Саме тому, коли виникає необхідність оскаржити дії податківців до моменту винесення ППР, позовні вимоги необхідно формулювати таким чином, щоб предметом оскарження були саме неправомірні дії податківців з обов’язковою вказівкою на те, які негативні наслідки для платника податків вже настали.

Судова практика в даному аспекті хоч і поодинока, однак промовиста – дозволяє чітко зрозуміти як позицію суду, так і вектори судового захисту. Зокрема, в постанові Миколаївського окружного адміністративного суду від 23.04.2010 по справі № 2а-1404/10/1470 вказується, що «хоча за результатами проведеної перевірки та складеного Акту відповідач не приймав податкове повідомлення-рішення, зроблені ним висновки зачіпають не тільки законні інтереси позивача, але й можуть тягнуть за собою негативні наслідки, в тому числі і на майбутнє».  
Так, негативні наслідки, зокрема, можуть проявитись у тому, що висновки податкової інспекції про визнання угод нікчемними можуть призвести до невиконання контрагентами своїх зобов’язань по укладеними з платником податків договорам. А це, в свою чергу, може призвести до неможливості останньому розрахуватись з постачальниками, виплатити заробітну плату працівникам, сплатити податки, збори, обов’язкові платежі і таке інше. Крім цього, інспекція, не знімаючи з такого суб’єкта валові доходи і податкові зобов’язання, не визнає податковий кред      ит і валові витрати контрагентів останнього, а відповідні інспекції донараховують їм відповідні суми податків до сплати, що фактично є подвійним оподаткуванням. Це стало можливим внаслідок того, що відповідач (інспекція) по справі направляв іншим податковим інспекціям в електронному вигляді копії Акту перевірки із відповідними висновками.

Таким чином, в даному випадку суд чітко підійшов до визначення наслідків закріплення в «службовому документі» висновків щодо порушення податкового законодавства суб’єктом господарювання. Саме таку позицію необхідно займати потенційному позивачу, формулюючи позовні вимоги відповідним чином. Також, користуючись тим, що тягар доказування своєї правоти в адміністративному процесі лежить на суб’єкті владних повноважень, слід в процесі витребовувати від нього дані з електронної бази про відповідні податкові зобов’язання. Якщо в електронному вигляді такі дані відображені, представники податкової, очевидно, або не нададуть жодної відповіді, або ж нададуть нечітку «відписку». Як свідчить досить свіжа судова практика, навіть відсутність відповіді піде на користь господарюючому суб’єкту, адже вважатиметься, що орган влади не довів своєї правоти.

Зокрема,  в постанові Окружного адміністративного суду м. Києва від 02.07.2012 по справі № 2а-12309/11/2670 (рішення залишене без змін Київським апеляційним адміністративним судом 18.09.2012 р.) вказано, що представником відповідача (податкової інспекції) надані усні пояснення стосовно того, що за результатами перевірки позивача не зменшено ні задекларовані податкові зобов'язання, ні податковий кредит. Однак суд своєю ухвалою витребовував відповідне документальне підтвердження, якого надано не було. У зв’язку з цим, суд визнав недоведеною позицію відповідача та задовольнив позов.

Таким чином, при оскарженні дій податкової на стадії між складенням акту перевірки та винесенням ППР необхідно дотримуватись двох обов’язкових умов. По-перше, необхідно оскаржувати не сам акт, а дії податкової стосовно його складення чи спростовувати факти, викладені в ньому. Тому позовні вимоги мають бути сформульовані наступним чином: «визнати протиправними дії ДПІ …, які полягають у проведенні перевірки…», «визнати протиправними дії ДПІ … щодо визнання правочинів нікчемними…» або «визнати протиправними дії ДПІ …, які полягають у визнанні недійсними даних, наведених у деклараціях…» і т.п. По-друге, слід чітко сформулювати перед судом негативні обставини, які стали наслідком вказаних протиправних дій органу ДПС. Одним із дієвих механізмів визначення негативних наслідків є витребовування від відповідача даних електронної бази, адже навіть відсутність відповіді в такому випадку, як свідчить практика, може позитивно вплинути на вирішення справи."

Матеріал тісно пов'язаний з практикою компанії "Податкове право".